Fundacja rodzinna kusi zwolnieniem z CIT. Ale to zwolnienie ma wyjątki – i to sporo. Dowiedz się, które transakcje mogą Cię nieprzyjemnie zaskoczyć podczas kontroli.

Czym są ukryte zyski i dlaczego zamknięty katalog ma znaczenie?

Zwolnienie z CIT, z którego korzysta fundacja rodzinna, dotyczy dochodów z dozwolonej działalności gospodarczej oraz akumulowanego majątku. Opodatkowanie następuje dopiero w momencie wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów – i to według preferencyjnych zasad. Mechanizm ten traci jednak swoje działanie w przypadku świadczeń zakwalifikowanych jako ukryte zyski.

Zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, przez świadczenia w postaci ukrytych zysków rozumie się m.in.: odsetki i wynagrodzenia od pożyczek udzielonych fundacji przez podmioty powiązane, darowizny i inne nieodpłatne świadczenia, wynagrodzenia za usługi doradcze, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, opłaty licencyjne, różnicę między wartością rynkową a ceną transakcji, a także pożyczki udzielone beneficjentom w określonych okolicznościach.

Katalog jest zamknięty. Oznacza to, że transakcje w nim niewymienione – niezależnie od tego, jak mogłyby wyglądać z perspektywy ekonomicznej – nie generują ukrytego zysku. To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie praktyczne i stanowi oś sporów interpretacyjnych z organami podatkowymi.

Zamknięty charakter katalogu jest dla fundacji rodzinnych jednocześnie tarczą i zaproszeniem do precyzyjnej kwalifikacji każdej transakcji.

Aport nieruchomości do spółki kapitałowej – transakcja bezpieczna podatkowo

Fundacja rodzinna wnosząca nieruchomość aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie realizuje świadczenia w postaci ukrytego zysku. Stanowisko to jest ugruntowane w interpretacjach Dyrektora KIS z 22.12.2023 r. i 8.01.2024 r. i wynika wprost z logiki przepisu.

Warunkiem uznania świadczenia za nieodpłatne jest brak ekwiwalentu po stronie świadczeniodawcy. W przypadku aportu fundacja otrzymuje udziały, tj. prawa majątkowe o wymiernej wartości. Transakcja ma charakter wzajemny, a zatem nie może być kwalifikowana ani jako darowizna, ani jako inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.

Zarządzanie najmem przez podmiot powiązany – rozbieżność między fiskusem a sądami

To jeden z obszarów, gdzie stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych pozostaje w istotnej sprzeczności – co tworzy szczególne ryzyko dla fundacji posiadających portfele nieruchomości.

Fundacje, które nie dysponują własnymi zasobami do obsługi najmu, naturalnie zlecają te czynności podmiotom powiązanym: udostępnianie lokali najemcom, negocjowanie umów, monitorowanie płatności, obsługa usterek, planowanie prac aranżacyjnych. Wynagrodzenie ustalane jest na warunkach rynkowych.

Dyrektor KIS w interpretacji z 13.02.2024 r. uznał takie wynagrodzenie za ukryty zysk, kwalifikując usługi zarządzania najmem jako „usługi zarządzania i kontroli” wymienione wprost w katalogu art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. Organ oparł swoje rozumowanie na słownikowej definicji zarządzania i przyjął, że wszelkie czynności zmierzające do obsługi nieruchomości w imieniu i na rachunek fundacji wyczerpują znamiona zarządzania.

Ryzyko sporu: wynagrodzenie za zarządzanie najmem wypłacane podmiotowi powiązanemu może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe i opodatkowane stawką 15% CIT.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 22.08.2024 r. (I SA/Wr 295/24) zakwestionował to stanowisko. Sąd wskazał, że czynności takie jak obsługa usterek, udostępnianie lokali czy monitorowanie płatności mają charakter wykonawczy i techniczny – pozbawiony elementu władczego, który jest konstytutywny dla pojęcia zarządzania. Podmiot powiązany nie przejmuje zarządu nad nieruchomościami fundacji; to fundacja pozostaje stroną umów najmu i podejmuje decyzje strategiczne. Tym samym brak podstaw do kwalifikacji tych usług jako zarządzania i kontroli.

Stan faktyczny (WSA Wrocław, 22.08.2024 r.): fundacja zlecała obsługę najmu spółce zależnej, zachowując wyłączne prawo do zawierania umów i decydowania o wydatkach na nieruchomości. Sąd: brak ukrytego zysku. Wyrok nieprawomocny na dzień publikacji.

Warto odwołać się do historii legislacyjnej. Pojęcie „usług zarządzania i kontroli” funkcjonowało już w uchylonym art. 15e ustawy o CIT. W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do tamtych przepisów usługi zarządzania nieruchomościami (PKWiU 68.32.1) nie były kwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli. Choć organ nie jest tym stanowiskiem formalnie związany, stanowi ono istotny argument interpretacyjny.

Czynsz najmu płacony fundatorowi – stanowisko organów jest korzystne

Fundacja wynajmująca nieruchomość od fundatora i płacąca z tego tytułu czynsz po cenach rynkowych nie realizuje świadczenia w postaci ukrytego zysku. Dyrektor KIS potwierdził to stanowisko w kilku interpretacjach indywidualnych z 11.08.2023 r.

Uzasadnienie jest klarowne: czynsz najmu nie mieści się w żadnej z kategorii zamkniętego katalogu. Nie jest pożyczką ani jej pochodną, nie stanowi darowizny ani nieodpłatnego świadczenia, nie jest wynagrodzeniem za usługi doradcze ani opłatą licencyjną. Skoro czynsz ustalony jest na poziomie rynkowym, nie powstaje też różnica między wartością rynkową a ceną transakcji, o której mowa w art. 24q ust. 1a pkt 4 ustawy o CIT.

Samochody zarządu – użytek determinuje skutek podatkowy

Kwestia samochodów udostępnianych przez fundację członkom zarządu, będącym jednocześnie beneficjentami, pokazuje, jak istotna jest precyzja w opisie zakresu korzystania z majątku fundacji.

Użytek wyłącznie do celów działalności fundacji

Jeżeli członkowie zarządu korzystają z samochodów wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez fundację działalności gospodarczej – bez jakiegokolwiek elementu użytku prywatnego – nie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Fundacja nie przekazuje żadnego świadczenia na rzecz beneficjenta; prawo korzystania ograniczone jest do realizacji celów biznesowych. Stanowisko potwierdzone przez KIS w interpretacjach z 27.11.2023 r. i 19.03.2024 r.

Użytek do realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów

Odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy samochód jest używany przez zarząd do spełniania świadczeń statutowych na rzecz beneficjentów – np. do ich transportu lub obsługi. KIS w interpretacji z 27.11.2023 r. uznał to za ukryty zysk, a WSA w Poznaniu (wyrok z 4.07.2024 r., I SA/Po 66/24) potwierdził to stanowisko.

Kluczowe rozróżnienie: art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej definiuje świadczenie fundacji szeroko – jako oddanie składników majątkowych beneficjentowi do korzystania, bez wskazania, czy korzystanie ma być bezpośrednie czy pośrednie. Sąd uznał, że korzystanie z samochodu za pośrednictwem zarządu na rzecz beneficjentów wyczerpuje tę definicję i uruchamia opodatkowanie na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pożyczki dla beneficjentów – kluczowe znaczenie okresu i terminowości spłaty

Udzielanie pożyczek beneficjentom stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej. Ustawa przewiduje jednak dwie okoliczności, w których pożyczka kwalifikowana jest jako ukryty zysk:

Okoliczność pierwsza – nieterminowa spłata: ta część pożyczki, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji CIT za ten rok, staje się ukrytym zyskiem.

Okoliczność druga – długi okres umowy: pożyczka udzielona beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat, lub na okres krótszy, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy – uwzględniając wszelkie aneksy i zmiany – wyniósł co najmniej 10 lat, stanowi ukryty zysk w całości.

Szczególna uwaga przy aneksach: Dyrektor KIS w interpretacji z 9.08.2024 r. potwierdził, że decydujące znaczenie ma faktyczny, łączny czas trwania umowy, a nie pierwotnie ustalony okres. Przedłużenie pożyczki aneksem, które w sumie przekracza próg 10 lat, powoduje opodatkowanie kwoty pożyczki jako ukrytego zysku. Każda planowana zmiana warunków pożyczki powinna być poprzedzona analizą podatkową.

Kontrakt menadżerski z fundatorem – najczęstszy błąd strukturalny

Wynagrodzenie wypłacane fundatorowi, będącemu jednocześnie beneficjentem fundacji, z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego stanowi ukryty zysk. Stanowisko to jest ugruntowane zarówno w interpretacjach Dyrektora KIS, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych – WSA w Poznaniu (wyrok z 30.04.2024 r., I SA/Po 88/24) i WSA w Łodzi (wyrok z 11.04.2024 r., I SA/Łd 134/24).

Argument podatników o tym, że to fundator świadczy usługi na rzecz fundacji – a nie odwrotnie – nie znalazł akceptacji sądów. WSA w Poznaniu wskazał, że wykładnia sugerowana przez podatników prowadziłaby do wniosku, iż przepis dotyczy świadczenia usług zarządzania przez samą fundację na rzecz osób trzecich. Takie działanie wykraczałoby poza zakres dozwolonej działalności fundacji i podlegałoby stawce 25% CIT – a zatem interpretacja podatnika prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji podatkowych.

„Wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane fundatorowi-beneficjentowi odpowiada wprost literalnemu zakresowi art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. Odmienne stanowisko sądy konsekwentnie odrzucają.”

Umowa o pracę jako bezpieczna alternatywa

Odmiennie kształtuje się sytuacja wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. Dyrektor KIS w interpretacji z 7.05.2024 r. potwierdził, że katalog ukrytych zysków nie obejmuje należności ze stosunku pracy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie wynagrodzenia ze stosunku pracy zakresem przepisu, wyraziłby to jednoznacznie – czego w treści art. 24q ust. 1a nie uczynił.

Fundator i beneficjent, który chce pobierać wynagrodzenie za pracę na rzecz fundacji, powinien rozważyć zawarcie umowy o pracę zamiast kontraktu menadżerskiego. Różnica w skutkach podatkowych jest zasadnicza.

Podsumowanie

Przepisy o ukrytych zyskach stanowią jeden z najtrudniejszych obszarów w prawie fundacji rodzinnej – nie dlatego, że katalog jest rozległy, lecz dlatego, że jego granice są przedmiotem aktywnego sporu między podatnikami, organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. NSA nie wypowiedział się jeszcze w wielu kluczowych kwestiach; część wyroków sądów pierwszej instancji jest nieprawomocna.

W praktyce oznacza to, że każda transakcja między fundacją a podmiotem powiązanym – niezależnie od jej pozornej oczywistości – wymaga weryfikacji pod kątem przepisów o ukrytych zyskach. Koszt takiej analizy jest nieporównywalnie niższy niż ryzyko opodatkowania całej wartości transakcji stawką 15% CIT, a w przypadku sporu – wieloletniego postępowania przed sądami administracyjnymi.